|
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НЕ ПРИВОДЯЩАЯ К ВОЗНИКНОВЕНИЮ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ |
| Статья 308 НК названа "Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке", однако никаких особенностей налогообложения в данной статье не устанавливается. В ней определяется значение понятия "иностранная площадка иностранной организации", устанавливаются правила определения срока существования строительной площадки иностранной организации для признания ее в качестве постоянного представительства иностранной организации, осуществляющей на территории РФ предпринимательскую деятельность. Данная статья имеет исключительно важное значение для целого ряда иностранных организаций и российских организаций, выплачивающих доходы иностранным организациям, для применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР), а также для применения норм гл. 30 НК. В соответствии с условиями указанных соглашений строительные площадки иностранных организаций в течение определенного в этих соглашениях периода времени могут не признаваться для целей налогообложения в качестве постоянных представительств иностранных организаций. Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ в целях гл. 25 НК понимается: 1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных судов и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов); 2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений. При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль организаций, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой. В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК. В случае если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика. Данное положение применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство. Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: - дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ); - дата фактического начала работ. Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке. Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если: |
| В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или
технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту. Сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке. В том случае когда отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов со страной, в которой зарегистрирована иностранная организация, строительная площадка иностранной организации признается постоянным представительством иностранной организации. В конкретных соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения доходов устанавливаются условия и сроки, при соблюдении которых строительная площадка иностранной организации не признается постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения доходов иностранной организации налогом на прибыль организаций в Российской Федерации. В части, не противоречащей нормам гл. 25 НК, могут применяться положения следующих инструкций, регулирующих налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц Инструкции ГНС России от 16 июня 1995 г. N 34, от 27 мая 1992 г. N 13. В соответствии с Соглашением между Правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. и с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Главы правительств государств - участников СНГ договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение по этому вопросу. В п. 3 ст. 4 Типового соглашения (является Приложением к Протоколу от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества") были сформулированы следующие положения: "3. Строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-монтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка или судно, используемое для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Компетентные органы Договаривающихся Государств, в которых осуществляются эти работы, могут в исключительных случаях на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев, но на срок не свыше 24 месяцев". В отдельных действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов, заключенных Российской Федерацией, предельный срок, в течение которого строительная площадка не образует постоянного представительства иностранной организации, устанавливается в 6 месяцев, 12 месяцев, 18 месяцев, 24 месяца, 36 месяцев. В соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения от 27 мая 1993 г. между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы выражение "постоянное представительство" также включает строительную площадку, строительный, монтажный или сборочный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность связанных с ними работ превышает 6 месяцев. В соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев. В соответствии с п. 2 ст. 5 Соглашения от 25 марта 1997 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы термин "постоянное представительство", в частности, включает строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект, или связанную с ними надзорную деятельность, если только такие площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев. Однако компетентные органы Договаривающихся Государств могут в особых случаях по взаимному согласию считать надзорную деятельность, связанную со строительной площадкой или строительным, монтажным или сборочным объектом, как не создающую постоянное представительство также в случаях, когда продолжительность работ на строительной площадке или строительном, монтажном или сборочном объекте превышает 12 месяцев. В соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения от 15 декабря 1997 г. между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте. Период между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не будет приниматься во внимание при подсчете 18-месячного периода. Если после вступления в силу указанного Соглашения каждое из Договаривающихся Государств согласует с одним или несколькими другими государствами более длительный срок для указанной деятельности, и эти договоренности вступят в силу, то компетентные органы Договаривающихся Государств примут решение об увеличении этого периода. В соответствии с п. 2 ст. 5 Соглашения от 5 апреля 1995 г. между Правительством РФ и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 24 месяца. В тех случаях когда заключаются новые соглашения взамен старых, как правило, предельные сроки, в течение которых строительная площадка иностранной организации не признается постоянным представительством иностранной организации, уменьшаются. При этом часто в Протоколах или разъяснениях компетентных органов определяются правила, в соответствии с которыми иностранные организации могут в течение отдельных периодов времени использовать более благоприятные нормы прежних соглашений об избежании двойного налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения от 4 мая 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект или деятельность по техническому надзору, связанная с ними, образуют постоянное представительство только в том случае, когда такая площадка, объект или деятельность осуществляются более 12 месяцев. Использование установки или буровой установки, или судна для разведки или разработки природных ресурсов образует постоянное представительство, только если они используются в течение периода более 12 месяцев. Однако в Протоколе (являющемся неотъемлемой составной частью указанного Соглашения) в отношении п. 3 ст. 5 было определено следующее: "1. В случае, если резидент Договаривающегося Государства имел строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект в другом Договаривающемся Государстве до даты подписания настоящего Соглашения, но работы на них продолжаются после даты, с которой применяются положения настоящего Соглашения, то двенадцатимесячный период рассчитывается от последней упомянутой даты. Такая льгота не должна ни при каких обстоятельствах действовать более 36 месяцев с начала существования строительной площадки или объекта. 2. В случае, если резидент Договаривающегося Государства имел строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект в другом Договаривающемся Государстве после даты подписания настоящего Соглашения, но до даты, с которой применяются положения настоящего Соглашения, и работы на них продолжаются после последней упомянутой даты, то двенадцатимесячный период рассчитывается с начала существования строительной площадки или объекта". В соответствии с п. 3 ст. 5 Конвенции от 26 ноября 1996 г. между Правительством РФ и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если продолжительность таких работ превышает 12 месяцев. В Письме МНС России от 3 апреля 2001 г. N ВГ-6-06/265 было дано следующее разъяснение: "В соответствии с п. 3 ст. 5 Конвенции строительная площадка образует постоянное представительство, только если продолжительность работ на ней превышает 12 месяцев". В Соглашении между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов от 4 октября 1985 г. продолжительность работ на строительном объекте, требуемая для признания его постоянным представительством, составляла 24 месяца. В связи с отсутствием переходных положений в Конвенции российской и французской сторонами согласовано общее понимание порядка применения налоговых соглашений в отношении строительных площадок, созданных до 1 января 2000 г. и продолжающих существовать после 1 января 2000 г. В случае если строительная площадка начала существование до 1 января 2000 г. и продолжала существовать после 1 января 2000 г., двенадцатимесячный период, предусмотренный Конвенцией, до истечения которого строительная площадка не рассматривается как образующая постоянное представительство, должен рассчитываться с даты фактического начала существования строительной площадки. При этом, что касается порядка налогообложения доходов, извлекаемых через постоянное представительство, то в каждом конкретном году должны применяться положения соответствующей Конвенции (Соглашения)". |
