  |
 |
Прочитано: 83% |
«««Назад | Оглавление | Каталог библиотеки | Далее»»»
|
|
Прочитано: 83% |
Комментарий к пункту 1
При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить
доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров,
определяемую в следующем порядке:
1) при реализации амортизируемого имущества- на остаточную
стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с
п.1 ст.257 НК (см. коммент.);
2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных
бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на
цену приобретения этого имущества;
3) при реализации покупных товаров - на стоимость
приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с
принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения
одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара (см. коммент. к п.8 ст.254).
Под ценой приобретения прочего имущества понимаются расходы
налогоплательщика, связанные с приобретением этого имущества,
предусмотренные договором, в случае, если указанные расходы не
учтены для целей налогообложения в предыдущие периоды.
Стоимость приобретения покупных товаров формируется как
расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров,
предусмотренных договором.
При реализации имущества, указанного в ст.268 НК,
налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций
на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией,
в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке
реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров
расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с
учетом положений ст.320 НК (см. коммент.).
Комментарий к пункту 2
Если цена приобретения имущества, за исключением
амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного
производства, с учетом расходов, связанных с его реализацией,
превышает выручку от его реализации, разница между этими
величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в
целях налогообложения.
Комментарий к пункту 3
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом
расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его
реализации, разница между этими величинами признается убытком
налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем
порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, налогоплательщика равными
долями в течение срока, определяемого как разница между сроком
полезного использования этого имущества и фактическим сроком его
эксплуатации до момента реализации.
См. также коммент. к ст.319-323 НК.
В комментируемой статье устанавливаются значения следующих
понятий: "долговые обязательства", "долговые обязательства,
выданные на сопоставимых условиях", "существенное отклонение
размера начисленных процентов" (п.1), "контролируемая
задолженность", "коэффициент капитализации" (п.2); устанавливаются
общие правила отнесения процентов по долговым обязательствам к
расходам (п.1) и специальные правила признания процентов по
долговым обязательствам дивидендами при наличии у
налогоплательщика- российской организации контролируемой
задолженности (п.2-4).
Важно подчеркнуть, что нормы, содержащиеся в п.1 ст.269 НК,
имеют отношение ко всем налогоплательщикам, а нормы, содержащиеся
в п.2-4 ст.269 НК, имеют отношение только к налогоплательщикам -
российским организациям, имеющим контролируемую задолженность
перед иностранными организациями.
Комментарий к пункту 1
В целях взимания налога на прибыль организаций (гл.25 НК) под
долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и
коммерческие кредиты, займы (см. коммент. к подп.10 п.1 ст.251
НК), банковские вклады, банковские счета (см. коммент. к ст.290
НК) или иные заимствования независимо от формы их оформления.
К иным заимствованиям могут быть отнесены, в частности,
заимствования, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и
выдачи векселей.
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее
держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в
предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного
имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю
также право на получение фиксированного в ней процента от
номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права
(ст.816 ГК).
Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не
обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо
иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель)
выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока
полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю
регулируются законом о переводном и простом векселе. Правила ГК к
этим отношениям могут применяться постольку, поскольку они не
противоречат Федеральному закону от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном
и простом векселе"*(184).
Статья 1 указанного Федерального закона гласит: "В
соответствии с международными обязательствами Российской
Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930
года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом
векселях, установить, что на территории Российской Федерации
применяется постановление Центрального Исполнительного Комитета и
Совета Народных Комиссаров СССР О введении в действие Положения о
переводном и простом векселе от 7 августа 1937 г. N 104/1341
(Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского
Правительства СССР, 1937, N 52, ст.221)".
Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль
организаций расходом признаются проценты, начисленные по долговому
обязательству любого вида при условии, что размер начисленных
налогоплательщиком по долговому обязательству процентов
существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых
по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях:
1) в том же квартале - для налогоплательщиков, исчисляющих и
уплачивающих авансовые платежи ежеквартально;
2) в том же месяце - для налогоплательщиков, перешедших на
исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически
полученной прибыли.
Средний уровень процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, определяется
налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований норм ст.269
НК. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов),
полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского
счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и
другим долговым обязательствам установлен в ст.328 НК (см.
коммент.).
Формула расчета среднего уровня процентов приведена в
п.5.4.1. "Особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам" Методических рекомендаций от 20.12.02:
"При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых
условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента
(дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может
производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств
по следующей формуле:
n
Сумма Si х Ii
i = 1
Iср = ЧЧЧЧЧЧЧЧЧЧЧЧЧЧ ,
n
Сумма Si
2) равной 15% - по долговым обязательствам, выраженным в
иностранной валюте.
Другими словами, в любом случае налогоплательщик вправе (по
своему выбору) определить для себя предельную величину процентов,
признаваемых расходом для целей налогообложения, по долговым
обязательствам в рублях РФ - равную ставке рефинансирования ЦБ РФ,
увеличенную в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте -
равную 15%.
В тех случаях, когда у налогоплательщика отсутствуют долговые
обязательства, выданные на сопоставимых условиях в том же
квартале, налогоплательщик обязан определить для себя предельную
величину процентов, признаваемых расходом для целей
налогообложения, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной
в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях РФ, и равной 15% -
по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В тех случаях, когда по долговым обязательствам, выданным на
сопоставимых условиях в том же квартале (месяце), средний уровень
процентов, уплачиваемых налогоплательщиком, превышает
вышеуказанные уровни (ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в
1,1 раза по долговым обязательствам в рублях РФ, и 15% по долговым
обязательствам в иностранной валюте), он вправе по этим долговым
обязательствам признать расходом для целей налогообложения уровень
процентов, не превышающий средний уровень процентов, увеличенный
на 20%.
Особое внимание следует обратить на последний абзац прежних
Методических рекомендаций от 26.02.02 к ст.269 НК, который гласил:
"Превышение фактически начисленных процентов над процентами
(дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из
ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и
15% по кредитам в иностранной валюте, расходом не признается". На
наш взгляд, процитированное положение было справедливо только в
отношении ситуации, когда отсутствуют долговые обязательства,
выданные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а
также в том случае, когда налогоплательщик в налоговой политике
установил, что предельная величина процентов, признаваемых
расходом для целей налогообложения, будет определяться в налоговом
периоде на основании данного метода.
По сути, приведенное утверждение составителей прежних
Методических рекомендаций делают бессмысленным содержание абз.2 и
3 п.1 ст.269 НК. Если признать данное утверждение верным, то
становилось непонятно, для чего налогоплательщику нужно определять
средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на
сопоставимых условиях, предельный уровень процентов, отклонение от
среднего уровня процентов. Ведь в соответствии с абз.4 п.1 ст.269
НК по собственному выбору налогоплательщик может признавать
расходом уровень процентов, равный ставке рефинансирования ЦБ РФ,
увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в
рублях, и уровень в 15% - по обязательствам, выраженным в
иностранной валюте.
Рассмотренное разъяснение было исключено при составлении
новых методических рекомендаций от 20.12.02.
См. также коммент. к ст.265, 273, 279, 282, 291, 328, 331,
333 НК.
Нормы, содержащиеся в п.2-4 ст.269 НК, имеют отношение только
к налогоплательщикам - российским организациям, имеющим
контролируемую задолженность перед иностранными организациями (см.
коммент. к ст.246 НК). Только для целей применения норм,
содержащихся в указанных подпунктах, в НК установлено значение
понятий: "контролируемая задолженность", "собственный капитал",
"предельная величина признаваемых расходом процентов по
контролируемой задолженности", "коэффициент капитализации".
Комментарий к пункту 2
Контролируемая задолженность - непогашенная задолженность по
долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или
косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала
(фонда) этой российской организации.
Собственный капитал (для целей применения п.2 ст.269 НК)
разница между суммой активов налогоплательщика и величиной его
обязательств. В целях исчисления коэффициента капитализации (в
целях п.2 ст.269 НК) при определении величины собственного
капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в
виде задолженности по налогам и сборам, включая:
1) текущую задолженность по уплате налогов и сборов (о
действующих видах налогов и сборов см. коммент. к подп.1 п.1
ст.264 НК);
2) суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и
инвестиционного налогового кредита.
Специальные правила определения предельного размера
процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом
положений п.1 ст.269 НК, применяются, если одновременно на
последний день отчетного (налогового) периода:
1) налогоплательщик - российская организация имеет
контролируемую задолженность;
2) размер непогашенных налогоплательщиком - российской
организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной
организацией, более чем в 3 раза (для банков и организаций,
занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз)
превышает собственный капитал.
В том случае, когда возникает вышеуказанная ситуация,
налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного
(налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых
расходом процентов по контролируемой задолженности.
Предельная величина признаваемых расходом процентов по
контролируемой задолженности исчисляется путем деления суммы
процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном
(налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на
коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную
дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины
соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на
величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или
косвенного участия этой иностранной организации в уставном
(складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления
полученного результата на 3 (для банков и организаций,
занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
Доля косвенного участия одной организации в другой через
последовательность иных организаций определяется в виде
произведения долей непосредственного участия организаций этой
последовательности одна в другой (подп.1 п.1 ст.20 ч.1 НК).
Комментарий к пункту 3
В состав расходов налогоплательщика, имеющего контролируемую
задолженность включаются проценты по контролируемой задолженности,
рассчитанные в соответствии со специальными правилами,
установленными в п.2 ст.269 НК, но не более фактически начисленных
процентов.
Важно подчеркнуть, что правила, установленные п.2 ст.269 НК,
не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если
непогашенная задолженность налогоплательщика не является
контролируемой задолженностью.
Комментарий к пункту 4
У налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность,
положительная разница между начисленными процентами и предельной
величиной признаваемых расходом процентов по контролируемой
задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам
(см. коммент. к п.1 ст.270) и облагается налогом на прибыль
организаций в соответствии с п.3 ст.284 НК.
В соответствии с подп.2 п.3 ст.284 НК к налоговой базе по
доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15%.
Российская организация, выплачивающая доход иностранной
организации, в качестве налогового агента обязана исчислить и
удержать налог с выплачиваемого дохода (см. коммент. к ст.275 НК).
«««Назад | Оглавление | Каталог библиотеки | Далее»»»
