  |
 |
Прочитано: 11% |
«««Назад | Оглавление | Каталог библиотеки | Далее»»»
|
|
Прочитано: 11% |
В комментируемой статье устанавливаются особенности
налогообложения иностранных организаций, осуществляющих
деятельность через постоянное представительство в Российской
Федерации. Для указанных иностранных организаций установлены
специальные правила:
1) определения объекта налогообложения (п.1);
2) определения налоговой базы (п.2-5);
3) применения налоговых ставок (п.6);
4) возврата (зачета) излишне уплаченных (удержанных)
налоговым агентом сумм налога (п.7);
5) уплаты налога на прибыль организаций и авансовых платежей,
подачи налоговой декларации (п.8).
Комментарий к пункту 1
Объектом налогообложения для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, признается:
1) доход, полученный иностранной организацией в результате
осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное
представительство, уменьшенный на величину произведенных этим
постоянным представительством расходов, определяемых с учетом
положений п.4 ст.307 НК;
2) доходы иностранной организации от владения, пользования и
(или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой
организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных
с получением таких доходов;
3) другие относящиеся к постоянному представительству доходы
от источников в Российской Федерации (указанные в п.1 ст.309 НК;
см. коммент. к нему).
Комментарий к пункту 2
Налоговая база для иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в Российской Федерации через постоянное
представительство, определяется как денежное выражение объекта
налогообложения (установленного п.1 ст.307 НК).
При определении налоговой базы иностранной некоммерческой
организации не учитываются целевые поступления (за исключением
целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного
минерального сырья), в том числе целевые поступления из бюджета
бюджетополучателям и целевые поступления на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности,
поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических
лиц и использованные получателями по назначению. Налогоплательщики
- получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный
учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевых поступлений (см. коммент. к п.2 ст.251 НК).
Комментарий к пункту 3
В случае, если иностранная организация осуществляет на
территории РФ деятельность подготовительного и (или)
вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к
образованию постоянного представительства иностранной организации,
и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено
получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере
20% от суммы расходов этого постоянного представительства,
связанных с такой деятельностью (так называемый "условный метод").
Комментарий к пункту 4
При наличии у иностранной организации на территории РФ более
чем одного отделения, деятельность через которые приводит к
образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма
налога на прибыль организаций рассчитываются отдельно по каждому
отделению иностранной организации.
В случае, если иностранная организация осуществляет через
такие отделения деятельность в рамках единого технологического
процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС
РФ такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль,
относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в
целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям)
при условии применения всеми включенными в группу отделениями
единой учетной политики в целях налогообложения. При этом
иностранная организация самостоятельно определяет, какое из
отделений будет вести налоговый учет, а также представлять
налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма
налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет в таком
случае, распределяется между отделениями иностранной организации в
общем порядке, предусмотренном ст.288 НК (см. коммент. к ней). При
этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных
активов, а также среднесписочная численность работников (фонд
оплаты труда работников), не относящихся к деятельности
иностранной организации на территории РФ через постоянное
представительство.
Комментарий к пункту 5
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство, в
порядке, установленном для российских организаций:
1) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами
(см. коммент. к ст.280 НК);
2) осуществляют перенос убытков на будущее (см. коммент. к
ст.283 НК).
Комментарий к пункту 6
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство,
уплачивают налог на прибыль организаций по тем же налоговым
ставкам, что и российские организации (налоговым ставкам,
установленным п.1 ст.284 НК; см. коммент. к нему), за исключением
следующих видов доходов:
1) дивидендов, выплачиваемых иностранной организации,
являющейся акционером (участником) российской организации;
2) доходов, получаемых в результате распределения в пользу
иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных
лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) доходов в виде процентов от долговых обязательств любого
вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и
конвертируемые облигации, в том числе доходов, полученных по
государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам,
условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение
доходов в виде процентов.
Вышеуказанные доходы, относящиеся к постоянному
представительству, облагаются налогом на прибыль организаций)
отдельно от других доходов по следующим ставкам (установленным
подп.2 п.3 и п.4 ст.284 НК).
К доходам, полученным иностранными организациями в виде
дивидендов от российских организаций, применяется налоговая ставка
15% (налогообложение осуществляется с учетом особенностей,
установленных в ст.275 НК; см. коммент. к ней).
К доходам, полученным иностранной организацией по операциям с
отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие
налоговые ставки:
- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения
которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме
доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для
которых установлена налоговая ставка 0%);
- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и
муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г.
включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям
государственного валютного облигационного займа 1999 г.,
эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего
государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях
обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего
валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего
валютного долга Российской Федерации.
Комментарий к пункту 7
При включении в сумму прибыли иностранной организации
доходов, с которых в соответствии со ст.309 НК налоговым агентом
был фактически удержан и перечислен в бюджет налог на прибыль
организаций, сумма налога, подлежащая уплате этой иностранной
организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного
налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если
сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму
налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в
соответствии с НК возврату из бюджета или зачету в счет будущих
налоговых платежей этой иностранной организации.
Зачет (налога, сбора) - регламентированная ст.78 НК
процедура, применяемая налоговым органом в отношении излишне
уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), а также пени. Сумма
излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих
платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения
недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном порядке.
Зачет суммы излишне уплаченного налога производится, если
иное не установлено НК, налоговым органом по месту учета
налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму.
Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в
налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне
уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих
налогов или были возвращены таможенными органами.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом
ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и
сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня
обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов,
свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый
орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении
совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки
оформляются актом, подписываемым налоговым органом и
налогоплательщиком.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих
платежей осуществляется на основании письменного заявления
налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение
выносится в течение пяти дней после получения заявления при
условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный
фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа
сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на
исполнение обязанностей по уплате налогов (сборов), на уплату
пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же
бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне
уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно
произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим
налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика
о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не
позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. Зачет
излишне уплаченной суммы налога производится в валюте РФ. В
случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то
суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету в валюте РФ
по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Указанные правила применяются также в отношении зачета
излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на
налоговых агентов и плательщиков сборов, а также при зачете
излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением
товаров через таможенную границу РФ. При этом таможенные органы
пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные для
налоговых органов. Эти же правила применяются также при зачете
излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в
государственные внебюджетные фонды. При этом органы
государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за
уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут
обязанности, предусмотренные для налоговых органов.
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога
принимается налоговым органом на основании письменного заявления
налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух
недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в
порядке искового судопроизводства. Заявление о возврате суммы
излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в
течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало
известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое
заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо
узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
В случае признания факта излишнего взыскания налога орган,
рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о
возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти
суммы, начисленных в установленном порядке.
Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет
средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла
переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о
возврате, если иное не установлено НК. При нарушении указанного
срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в
установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения
срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке
рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока
возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной
валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного
налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла
излишняя уплата налога.
Возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте
РФ. В случае если уплата налога производилась в иностранной
валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету
или подлежат возврату в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на день, когда
произошла излишняя уплата налога.
Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными
на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный
фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем
взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка
принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования
ЦБ РФ.
Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму
проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного
месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае
вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в
течение одного месяца после вынесения такого решения. Возврат
суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов
производится в валюте РФ.
Вышеуказанные правила применяются также в отношении возврата
излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на
налоговых агентов и плательщиков сборов, а также при возврате
излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением
товаров через таможенную границу РФ. При этом таможенные органы
пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные для
налоговых органов. Эти же правила применяются также при возврате
излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в
государственные внебюджетные фонды. При этом органы
государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за
уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут
обязанности, предусмотренные для налоговых органов.
Комментарий к пункту 8
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство,
уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль организаций в
порядке, установленном для российских организаций (см. коммент. к
ст.286 и 287 НК).
Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного)
периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской
Федерации по форме, утверждаемой МНС РФ, представляются
иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по
месту нахождения постоянного представительства этой организации в
том же порядке и в те же сроки, которые установлены для российских
организаций (см. коммент. к ст.289 НК).
При прекращении деятельности постоянного представительства
иностранной организации в Российской Федерации до окончания
налогового периода налоговая декларация за последний отчетный
период представляется иностранной организацией в течение месяца со
дня прекращения деятельности постоянного представительства.
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной
организации утверждена Приказом МНС РФ от 26.07.02 N
БГ-3-23/398*(267).
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных
иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена
Приказом МНС РФ от 24.01.02 N БГ-3-23/31*(268).
На доходы иностранных организаций, осуществляющих
деятельность через постоянное представительство в Российской
Федерации, могут распространяться нормы соглашений об избежании
двойного налогообложения. В соглашениях такие доходы
рассматриваются как прибыль от коммерческой деятельности.
Прибыль от коммерческой деятельности - разновидность доходов
физических и юридических лиц в сфере международных экономических
отношений, для которых нормами соглашений об избежании двойного
налогообложения, а также нормами национального налогового
законодательства ряда стран устанавливаются основной режим
налогообложения и стандартные формы устранения двойного
налогообложения.
В целях применения соглашений об избежании двойного
налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР),
доходы подразделяются:
1) на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;
2) на особые виды доходов, для которых предусматриваются
специальные режимы налогообложения, освобождение от
налогообложения, налоговые кредиты.
Ко второй категории относятся:
а) доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;
б) доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и
движимого имущества, от авторских прав и лицензий
(интеллектуальной собственности);
в) доходы от работы по найму;
г) доходы от независимой личной деятельности
(профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий,
вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;
д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей,
ученых, студентов и практикантов;
е) другие доходы.
Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных
видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями
и характером деятельности, а также характерными особенностями
деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.
Статья соглашений "Прибыль от коммерческой деятельности"
затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок
налогообложения которых определяется в специальных статьях.
Следует отметить, что статья "Прибыль от коммерческой
деятельности" имеет отношение не только к юридическим лицам,
порядок налогообложения которых не регламентируется в специальных
статьях, но и к физическим лицам, осуществляющим коммерческую
деятельность, при условии, что их доходы не относятся к доходам,
облагаемым на условиях, определенных специальными статьями.
В соответствующей статье соглашения определяется, в каком
государстве будет облагаться налогом тот или иной доход, или та
или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия
и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с
национальным законодательством того государства, которое
осуществляет налогообложение. В данной статье стороны, заключившие
соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают
прибыль, т.е. разницу между полученными доходами и расходами,
понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся
к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.
При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности,
извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с
постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве
может облагаться налогом в первом государстве только, если она
получена через расположенное там его постоянное представительство
(постоянное представительство иностранной организации) и только в
той части, которая может быть отнесена к деятельности этого
постоянного представительства. В таком подходе находит свое
применение принцип территориальности, в соответствии с которым на
территории одного государства налогом облагается лишь прибыль,
полученная из источников, расположенных на территории этого
государства. Применение данного принципа международных соглашений
обычно конкретизируется следующим образом: "Если лицо с постоянным
местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет
коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом
договаривающемся государстве через расположенное там постоянное
представительство, то в каждом договаривающемся государстве к
такому постоянному представительству относится прибыль, которую
оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и
самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную
деятельность при таких же или подобных условиях и действующим
совершенно самостоятельно". Таким образом, с одной стороны, не
относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые
лицо получает из источников в данной стране независимо от
деятельности указанного представительства, а с другой стороны,
предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой
лицом от деятельности своего постоянного представительства.
Как правило, в соглашениях дается общая характеристика
порядка расчета прибыли постоянного представительства и
указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из
облагаемого дохода для определения объекта налогообложения -
прибыли, полученной через постоянное представительство. В Типовом
соглашении это сформулировано следующим образом: "При определении
прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов,
понесенных для целей деятельности этого постоянного
представительства. При этом допускается обоснованное
перераспределение документально подтвержденных расходов между
лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся
Государстве и его постоянным представительством в другом
Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают
управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на
исследование и развитие, проценты и плату за управление,
консультации и техническое содействие, понесенные как в
Государстве, в котором расположено постоянное представительство,
так и в любом другом месте".
Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна
определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет
веской и достаточной причины для его изменения.
Положения конкретных соглашений могут иметь значительные
отличия в связи со спецификой национальных систем налогообложения
доходов. В наибольшей степени такая специфика проявилась в
Договоре РФ - США "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал" от 17.06.92.
Корректировка доходов в случаях, когда одни лица участвуют
прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале других лиц,
предусматривается целым рядом соглашений, заключенных Российской
Федерации в 1990-е гг.
При определении прибыли постоянного представительства
допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности
этого постоянного представительства. При этом допускается
обоснованное перераспределение документально подтвержденных
расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном
договаривающемся государстве и его постоянным представительством в
другом договаривающемся государстве. Такие расходы включают
управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на
исследования и развитие, проценты и уплату за управление,
консультации и техническое содействие, понесенные как в
государстве, в котором расположено постоянное представительство,
так и в любом другом месте.
Если прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно
упоминается в других статьях соглашения, то положения этих статей
не затрагиваются положениями статьи "Прибыль от коммерческой
деятельности".
«««Назад | Оглавление | Каталог библиотеки | Далее»»»
